A tutti è nota la rigidità con la quale il regime fiscale delle biglietterie automatizzate per attività di spettacolo condiziona anche i parchi divertimento nelle loro operazioni di marketing e vendita offline, in negozi, agenzie di viaggio, hotel ecc. . Da decenni nel settore si dibatte la possibilità di cedere voucher il cui importo sia imponibile all’atto del loro utilizzo.
Una risposta a un quesito inviato da un parco a tema alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate nel 2015 fa chiarezza sull’argomento e apre a nuove opportunità, attraverso carte di pagamento prepagate.
La consulenza giuridica individua gli aspetti fiscali della emissione di card, il cui credito può essere speso alle casse, per l’acquisto di biglietti, e all’interno del parco, nella ristorazione e nei negozi e per il pagamento del parcheggio.
Due le possibilità:
Single Purpouse Voucher: o SPV, da emettere quando “siano già noti all’atto dell’emissione l’identità del cedente o del prestatore, il luogo della cessione o della prestazione e l’aliquota applicabile a tutti i beni o servizi” che però viene tassata al momento della vendita.
Multi Purpose Voucher: o MPV, relativi a un non identificato acquisto di beni o servizi del parco, il cui momento impositivo è all’atto del pagamento delle prestazioni, consistenti in voucher che “possono essere rappresentati da qualsiasi buono che non possa essere qualificato come un buono monouso e che conferisce al suo detentore il diritto di ricevere beni/servizi nei casi in cui né tali beni o servizi né il luogo di cessione/prestazione, ovvero lo Stato Membro in cui gli stessi devono essere tassati sono individuati con sufficiente precisione”.
Infine, in caso di mancato uso del credito contenuto nella card, “siccome non viene posta alcuna cessione di beni o prestazioni di servizi le somme acquisite rileveranno esclusivamente ai fini delle imposte dirette”, dunque senza IVA.
Starà alla fantasia dei responsabili marketing dei parchi divertimento prevedere che gli MPV siano adeguati all’importo necessario per promozioni quali ingresso + parcheggio, ingresso famiglia, ingresso + menù fast food, ingresso + maglietta, gift card ecc..
Importante è, tuttavia, che la card resti potenzialmente idonea ad acquistare alla cassa le prestazioni più varie, attraverso una accurata comunicazione.
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QUESITO
La società XXXXXXX (di seguito la società istante) opera nel settore XXXXXXXXX e gestisce “XXXXXXXXX”, un parco divertimenti a tema, situato all’interno del territorio del comune di XXXXXX, in località XXXXXXX.
All’interno del Parco divertimenti, la società non si limita a fornire ai propri clienti servizi di intrattenimento, ma attraverso negozi ed esercizi dedicati fornisce anche beni e servizi.
Tra le attività svolte dalla società possono, in via esemplificativa, annoverarsi:
- La vendita di generi alimentari, bevande, prodotti di pasticceria e gelati; La vendita di prodotti di abbigliamento e gadget;
- La gestione di bar e ristoranti;
- La gestione di distributori automatici di bevande e generi alimentari;
- La gestione del parcheggio.
La società, al fine di offrire un servizio innovativo alla clientela, intende promuovere l’uso di tessere prepagate ricaricabili che possono essere utilizzate dai clienti per acquistare, a prezzi scontati, biglietti di ingresso al Parco oltre che beni e servizi commercializzati all’interno delle strutture situate nel Parco e gestite dalla stessa società o da altre società riconducibili all’istante.
A fronte del pagamento di un determinato importo da parte del cliente, la società emette uno strumento (la tessera prepagata), sul quale viene memorizzato un corrispondente credito che può essere utilizzato per l’acquisto di tutti i beni e servizi forniti all’interno del Parco.
I clienti, nell’ambito delle strutture della società, potranno così indifferentemente utilizzare il credito memorizzato nelle tessere prepagate per l’acquisto dei biglietti di ingresso al Parco, per il parcheggio, per le consumazioni nei bar e ristoranti, oppure per l’acquisto di beni.
L’utilizzo delle tessere prepagate per l’acquisto di beni e servizi comporta la diminuzione del credito memorizzato nelle medesime per il corrispondente valore della transazione eseguita. Le tessere sono peraltro ricaricabili con modalità analoga a quella prevista per la memorizzazione del credito iniziale in sede di emissione delle stesse, potendo i clienti ottenere così nuovo credito spendibile per l’acquisto di beni e servizi in questione.
Il credito memorizzato nelle tessere prepagate può essere utilizzato entro un convenuto periodo di tempo dalla data in cui è stata eseguita l’ultima ricarica. Il credito non utilizzato, alla scadenza del periodo anzidetto, risulterà definitivamente acquisito dalla società (senza possibilità per il cliente di ottenerne il rimborso o utilizzarlo per l’acquisto di beni o servizi).
L’istante chiede di conoscere il corretto trattamento fiscale ai fini IVA delle tessere prepagate nell’ambito delle operazioni sopra descritte.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante, rilevato che non vi sono norme (nazionali o comunitarie) specifiche in materia di disciplina IVA che comportano l’uso delle tessere prepagate (o voucher), richiama pronunce giurisprudenziali sull’argomento e in particolare la proposta di direttiva cui al documento COM (2012) 206.
Con il documento in questione (COM (2012) 206), infatti, la Commissione Europea ha sollecitato il Consiglio Europeo ad apportare modifiche alla direttiva 2006/112/CE e regolamentare il tal modo il trattamento da riservare ai voucher e dunque a quegli strumenti ai quali appaiono riconducibili le tessere prepagate.
Le tessere prepagate richiamate nell’istanza, consentendo l’acquisto di una pluralità di beni o servizi, appaiono riconducibili ai voucher multiuso che in sede di elaborazione della proposta di modifica alla direttiva 2006/ 112/CE sono stati definiti “Multi¬purpose- face -value- vouchers” (MPV)
In relazione a tali strumenti la parte osserva come la Corte di Giustizia ha avuto modo di chiarire che il pagamento di un “acconto” non determina l’esigibilità dell’imposta qualora i beni e i servizi per cui quel pagamento è stato effettuato non siano conosciuti e specificatamente individuati al momento del versamento del medesimo acconto. In altre parole, non sono riconducibili al concetto di acconto – e quindi di corrispettivo di operazioni rilevanti ai fini IVA- i pagamenti effettuati a fronte di beni o servizi non ancora individuati.
Tale impostazione, secondo l’istante, è stata condivisa anche dall’Amministrazione Finanziaria che, in una recente risoluzione (risoluzione n. 21 del 21 febbraio 2011), ha chiarito con riferimento al trattamento IVA di determinati MPV (buoni acquisto o regalo) la qualificazione degli stessi come strumenti di legittimazione e, quindi, come strumenti di pagamento. Da tale ricostruzione esegetica, l’Amministrazione Finanziaria ha ricavato l’irrilevanza ai fini impositivi dell’emissione e della cessione di tali buoni e la rilevanza, invece, del solo momento della spendita del buono (in cui il credito in esso contenuto viene utilizzato per pagare il corrispettivo del bene o servizio acquistato).
Relativamente al caso in esame, l’istante ritiene che la soluzione vada ricercata nelle indicazioni date dalla giurisprudenza comunitaria e debba essere conforme alla proposta di modifica della Direttiva 2006/112/CE.
A suo avviso le somme incassate in sede di emissione e ricarica delle tessere prepagate sono da ritenere escluse dal campo di applicazione dell’IVA, ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), DPR 26 ottobre 1972, n. 633, trattandosi di mere movimentazioni finanziarie.
Assume invece rilevanza, agli effetti IVA, l’utilizzazione delle tessere per l’acquisto dei beni e servizi presso le strutture dell’istante e delle società controllate.
Le operazioni poste in essere dall’istante e dalle società controllate si considerano effettuate ai sensi dell’art. 2 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, al momento della consegna del bene, coincidente peraltro con quello del pagamento del corrispettivo tramite l’utilizzazione del credito memorizzato nella tessera prepagata. Per quanto concerne le prestazioni di servizi, di cui all’articolo 3 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo tramite l’utilizzazione del credito memorizzato nella tessera prepagata. La base imponibile è data dall’importo ottenuto scorporando l’IVA dalla quota di credito spesa per l’acquisto.
In relazione a tale utilizzazione, la società provvederà ad emettere la documentazione fiscale prevista per la certificazione dei corrispettivi.
Con riferimento, infine, alla peculiare ipotesi in cui parte del credito memorizzato nelle tessere prepagate sia definitivamente acquisito nella disponibilità della società in quanto non utilizzato entro il periodo convenuto dall’effettuazione dell’ultima ricarica, l’istante ritiene che in tale caso, siccome non viene posta alcuna cessione di beni o prestazioni di servizi le somme acquisite rileveranno esclusivamente ai fini delle imposte dirette.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
In relazione al caso esaminato, in via preliminare, si osserva che la Commissione Europea ha presentato una proposta di modifica (COM 2012 n. 206) della Direttiva 2006/112/CEE allo scopo di armonizzare il trattamento ai fini IVA dei cosiddetti vouchers in tutti gli Stati Membri.
Le nuove regole interessano una vasta gamma di operazioni commerciali, in quanto la definizione di voucher risulta tale da ricomprendere molteplici strumenti-documenti, tanto cartacei quanto elettronici, che possono essere emessi e/o scambiati da diverse categorie di soggetti (produttori, distributori, agenzie viaggio, società di marketing.), a vario titolo interessati alla loro diffusione presso i consumatori finali.
Secondo la proposta UE, per buono “voucher” si intende uno strumento che attribuisce il diritto a beneficiare di una cessione di beni o di una prestazione di servizi o a ricevere uno sconto o un rimborso sul prezzo di una cessione di beni o prestazione di servizi e che comporta l’obbligo corrispondente di garantire tale diritto.
In tale documento viene delineata una netta distinzione tra i cd. Single Purpose Voucher (SPV) ed i Multi Purpose Voucher (MPV) a seconda che siano già noti all’atto dell’emissione l’identità del cedente o del prestatore, il luogo della cessione o della prestazione e l’aliquota applicabile a tutti i beni o servizi.
In particolare, i primi vengono identificati quali voucher che “in linea di principio trasferiscono un diritto a ricevere prodotti o servizi quando l’identità del cessionario o prestatore, il luogo della cessione o della prestazione e l’aliquota IVA applicabile a tali beni o servizi sono noti al momento dell’emissione del buono”; i secondi (MPV) vengono invece individuati quali voucher che “possono essere rappresentati da qualsiasi buono che non possa essere qualificato come un buono monouso e che conferisce al suo detentore il diritto di ricevere beni/servizi nei casi in cui né tali beni o servizi né il luogo di cessione/prestazione, ovvero lo Stato Membro in cui gli stessi devono essere tassati sono individuati con sufficiente precisione”.
Rispetto agli MPV, tale documento suggerisce che essi “debbono essere tassati al momento del riscatto” (contrariamente agli SPV, che invece vanno tassati al momento del loro acquisto), che “la fornitura dei beni o servizi ha luogo al momento del riscatto del voucher” e che “la base imponibile dei beni e dei servizi forniti a fronte di un MPV è pari al valore del voucher effettivamente utilizzato per acquisire questi beni e servizi”.
In base a quanto esposto nell’istanza, le tessere prepagate che la società istante intende emettere possono sicuramente essere classificate in riferimento al documento in oggetto, quali MPV in quanto, al momento dell’emissione, non vengono individuati precisamente i beni e/0 servizi acquistabili con la stessa.
Alle conclusioni di cui sopra, peraltro, si è giunti anche a seguito di alcune pronunce sull’argomento da parte della Corte di Giustizia dell’Unione Europea; in particolare, nella sentenza 21 febbraio 2006, causa C-419/02, Bupa Hospitals e Goldsborough Developments, la Corte ha affermato che in linea generale “non si possono assoggettare all’IVA gli acconti versato per cessioni di beni o prestazioni di servizi non ancora chiaramente individuate”.
In pratica, richiamando i principi del sistema impositivo, la Corte ha evidenziato che l’imponibilità IVA delle somme corrisposte in relazione ad una futura cessione/prestazione costituisce una deroga al principio generale, secondo cui l’IVA è esigibile al verificarsi del fatto generatore del meccanismo impositivo, ovvero il consumo del bene o del servizio, deroga che deve pertanto essere interpretata in modo restrittivo. Conseguentemente, il giudice comunitario concludeva che non saranno oggetto di tassazione i pagamenti anticipati” di una somma forfettaria versata per beni indicati in modo generico in un elenco che può essere modificato in qualsiasi momento di comune accordo dall’acquirente e dal venditore e dal quale l’acquirente potrà eventualmente scegliere articoli.”.
Analoga impostazione è stata di recente confermata sempre dalla stessa Corte di Giustizia (sentenza 16 dicembre 2010, causa C-270/09, mac Donald Resort) che ha ribadito che “affinché l’IVA sia esigibile è necessario che tutti gli elementi pertinenti del fatto generatore, ossia della futura cessione dei beni o della futura prestazione di servizi, siano noti e dunque, in particolare, che i beni o servizi siano designati con precisione”
Fatte queste brevi precisazioni sull’indirizzo comunitario e sulla giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, cui si è uniformata la Risoluzione n. 21/E del 22 febbraio 2011, va evidenziato che l’Amministrazione Finanziaria nel nostro Paese ( Circolare n. 27 del 9 agosto 1976), seppur ad altri fini, aveva già individuato la natura dei buoni/voucher in quella di meri titoli di legittimazioni ai sensi dell’art. 2002 del Codice Civile, ovvero in un documento che consente l’identificazione dell’avente diritto dell’acquisto di beni e servizi, con possibilità di trasferire tale documento senza le forme proprie della cessione, e non in “titoli rappresentativi di merce”.
Pertanto, chiarita la natura civilistica delle tessere che la società intende commercializzare, la scrivente ritiene che dalla lettura congiunta delle disposizioni contenute negli art. 2, comma 3, lett. a) e 6, comma I e 3, del DPR 633/1972 si possa trovare una adeguata soluzione al quesito posto circa il momento impositivo ai fini IVA delle operazioni poste in essere dall’istante.
Infatti, l’art. 2, comma 3, lett. a) stabilisce che “Non sono considerate cessioni di beni… le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”; il successivo art. 6 dello stesso DPR 633/1972 stabilisce , al comma 1, che “le cessioni di beni si considerano effettuate .. nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili”, e, al comma 3, che “le prestazioni di servizi si intendono effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”.
Si ritiene pertanto che, nella fattispecie proposta dall’istante, l’emissione delle tessere configuri una pura cessione di denaro dal cliente all’istante, cessione che, a norma del richiamato art. 2, comma 3, lett. a) è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA.
La tessera diviene quindi titolo di legittimazione ad acquistare beni e/o servizi per il valore per cui è stata emessa.
Il presupposto impositivo si verifica quando il cliente possessore del titolo (o altra persona cui è stato ceduto il titolo) “spende” lo stesso in uno dei negozi della catena distributiva dell’istante o delle società controllate dalla stessa per l’acquisto di beni e/o servizi in quanto, a norma del citato art. 6, è in tale momento che si verifica la consegna della merce o il pagamento della prestazione del servizio da parte del soggetto legittimato dal possesso del titolo stesso; solo in tale momento si può quindi considerare la cessione effettuata o il servizio reso.
In conclusione, in relazione a quanto sostenuto dalla parte la scrivente ritiene che la fattispecie vada risolta come segue:
– L’IVA è dovuta all’atto di utilizzazione del credito contenuto nella tessera prepagata e l’aliquota va applicata con riferimento al bene ceduto o servizio reso da parte della società o da parte delle società controllate poste all’interno del Parco divertimenti; al contrario,
– L’IVA non è dovuta per:
l’emissione delle tessere e la loro ricarica, nonché per le somme definitivamente trattenute dalla società, afferenti il credito inutilizzato da parte del cliente (assenza di controprestazione); ciò a prescindere dalla circostanza che le tessere vengano utilizzate presso esercizi di proprietà della società o di altri soggetti.
Si fa presente ulteriormente che la suddetta risposta prescinde da ogni valutazione o verifica circa i presupposti di Legge eventualmente richiesti dalla normativa non fiscale ai fini dell’emissione dei buoni (ad es. autorizzazioni all’esercizio dell’attività, iscrizione ad albi, etc.).
